חלף למעלה מעשור מאז חוקק בפקודת מס הכנסה פרק העוסק במיסוי נאמנויות. הסדרת תוצאות המס בחוק נתנה חיים חדשים לסדר המשפטי הוותיק של החזקת נכסים וניהולם באמצעות נאמנות. מאז ומעולם היו לנאמנות יתרונות ותפקידים חשובים כשהבולטים ביניהם הם האפשרות להעביר נכסים לדורות הבאים באופן מבוקר ומפוקח חלף הסדר רגיל של ירושה וצוואה והאפשרות להמשיך וליהנות מפירות תוך שמירה עליהם בתוך המשפחה אך לא בבעלות המשפחה.
הסדר הנאמנות בדין הישראלי סבל במשך שנים מחוסר וודאות במישור תוצאות המס דבר שגרם לכך שהשימוש בו לא היה נפוץ ובמקרים שכן נעשה בו שימוש, לווה הדבר בתכנון מס על מנת להבטיח את תוצאות המס של המהלך. בפועל, תכנוני המס שליוו את הסדרי הנאמנות טרם ההסדרה בחוק היוו פתח, כדרכם של תכנוני מס, גם לניסיונות אגרסיביים להפחתות מס.
לאור זאת, חקיקתו של הסדר המס היווה בשורה של ממש ובמידה לא מבוטלת התיקון החזיר עטרה ליושנה כך שהשימוש בנאמנות הפך בשנים האחרונות נפוץ יותר ויותר ולא עוד מנת חלקם של טייקונים המוכנים להסתכן ולסכן את הונם, אלא גם של משפחות מבוססות ובעלי עסקים המבקשים לתכנן את עתיד במשפחתם באופן טוב יותר.
אלא שמלאכת החקיקה, ובכך לא נחדש דבר, היא אף לא מושלמת וכך מצאנו עצמנו מביאים לפתחו של בית המשפט הכרעה במחלוקת שהתעוררה בין רשויות המס לנאמנות. נאמר כבר עתה כי הכרעת בית המשפט (ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שעל יד בית המשפט המחוזי) מהווה נדבך נוסף בהפיכת הסדר הנאמנות לכלי ואמצעי יעיל ונפוץ לניהול והחזקת נכסים.
המחלוקת שהובאה בפני בית המשפט עסקה בשאלה האם כאשר אדם מעביר נכסי נדל"ן שבבעלותו לבעלותה של נאמנות שהוא יוצרה חייבת במס שבח ובמס רכישה לפי חוק מיסוי מקרקעין, לאור זאת שנקבע בפקודת מס הכנסה כי העברת נכס (לאו דווקא נדל"ן) לנאמנות אינה מהווה אירוע מס.
העוררים סברו שהמחוקק ביקש ליצור הסדר הוליסטי המתייחס לכל נכס ולכל נאמנות ועל כן ויש להחיל את ההסדר שנקבע בפקודת מס הכנסה ביחס לכל נאמנות כמעין הסדר על. לעומת זאת רשויות המס סברו, שדינם של נכסי נדל"ן שונה מכל נכס אחר המועבר לנאמנות, ובעת העברת נכס לנאמנות יש למסות את ההעברה כאילו מדובר במכירת נכס וכן יש למסות את העברת הנכס בעת חלוקת הנכס מהנאמנות.
עמדת רשות המסים כפי שבאה לידי ביטוי בבית המשפט הובעה לפני כן בחוזר מס הכנסה 3/2016 בנושא "מיסוי נאמנויות" בו גרסה רשות המסים כי הקניית זכות במקרקעין מיוצר לנאמן בנאמנות מהווה אירוע מס לפי חוק מיסוי מקרקעין על אף ההוראות הקבועות בפקודת מס הכנסה.
ועדת הערר שבבית המשפט המחוזי בתל אביב, מפי כבוד חבר הועדה רו"ח צבי פרידמן ובהסכמת יו"ר הועדה הש' מגן אלטוביה וכן רו"ח מיכה לזר, דחו את עמדת רשויות המס וקבעו כפי שנטען על ידי העוררים כי הקניית נכסי מקרקעין בישראל לנאמן אינה אירוע מס.
בחוות-דעת מפורטת ומנומקת, קבע רו"ח פרידמן, כי מחוק מיסוי מקרקעין נעדר הסדר לנאמנות מסוג טראסט (נאמנות שאינה שליחות) ואין ללמוד מהיעדר הסדר בחוק מיסוי מקרקעין כי כוונת המחוקק היא לשלול את תחולתו. נקבע כי בהתאם לתכלית החקיקה, עקרונות של יצירת הרמוניה בין חוקי המס השונים והדין הכללי, ניטרליות מיסויית והשכל הישר, הקנייה של נכס נדל"ן מיוצר הנאמנות לנאמן אינה מהווה "מכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין ואירוע המס יידחה למועד החלוקה בפועל או המכירה ע"י הנאמן.
עוד נקבע בפסק הדין כי עמדת רשות המסים בחוזר מס הכנסה אינה מחייבת את וועדת הערר וכי "נדמה כי רשות המיסים 'נטלה' לידיה את הסמכות של המחוקק בנושא זה".
וועדת הערר קיבלה את העמדה לפיה הסדר מיסוי הנאמנויות בפקודת מס הכנסה מהווה הסדר כולל ומקיף והחרגת נכסי נדל"ן מההסדר לא עולה בקנה אחד עם כוונת המחוקק להסדרה כוללת של מיסוי נאמנויות. נקבע כי חוק מיסוי מקרקעין הוא מקרה פרטי מתוך המכלול העוסק במיסוי רווחי הון ולכן כאשר עסקה היא אינה מכירה לפי הוראות פקודת מס הכנסה היא אינה מכירה גם לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין.
מדובר בפסק דין תקדמי והראשון בישראל שדן באופן מיסוי נאמנויות (מסוג טראסט) בישראל. לדעתנו זהו פסק דין נכון שמבטא את כוונת המחוקק שביקש "לעשות סדר" בכל נושא הנאמנויות, לרבות בנושא מקרקעין.
פסק הדין ניתן ביום 24 ביולי, 2019 כך שייתכן ורשות המסים תבקש לערער על פסק הדין לבית המשפט העליון, יחד עם זאת אנחנו סבורים שפסק הדין הוא נכון באופן עקרוני, צודק במקרה הספציפי ותואם את הוראות החוק. לדעתנו יש להעדיף גישה היוצרת וודאות ומסגרת חוקית ברורה על פני הותרת חוסר וודאות ופרשנות כפי שבאה לידי בעמדת רשות המסים שאין לה בסיס בדין כפי שנקבע, ואין בה כל הגיון כלכלי.
מאמר זה נכתב בידי עו"ד עמית גוטליב, שותף במשרד עורכי דין ירון-אלדר, פלר, שורץ ושות.
